正確認(rèn)識和界定注冊會計(jì)師的法律責(zé)任

　　近年來，上市公司“涉案”事件頻頻曝光，引起媒體及社會公眾的極大關(guān)注，中介機(jī)構(gòu)尤其是會計(jì)師事務(wù)所倍受責(zé)難，并引發(fā)中介機(jī)構(gòu)及其執(zhí)業(yè)人員對法律責(zé)任的熱烈討論。應(yīng)該說，站在注冊會計(jì)師行業(yè)規(guī)范及長遠(yuǎn)發(fā)展的角度，這些事件的暴露及來自各方面的批評本身是件好事，加大力度懲處少數(shù)“害群之馬”也是十分必要的。但問題在于，對這些事件的發(fā)生及其法律責(zé)任的許多討論往往缺乏冷靜的理性思考，一味地將注意力集中于中介機(jī)構(gòu)要承擔(dān)什么樣的民事賠償責(zé)任這一功利層面上，而對事件發(fā)生背景、過程、結(jié)果及應(yīng)吸取的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)等卻沒有或不愿進(jìn)行全面分析和總結(jié)，給人的感覺仍然未擺脫片面的思維定式。感念于此，筆者擬就這些問題談?wù)剛�(gè)人看法。

    一、公眾對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的幾個(gè)認(rèn)識誤區(qū)

　　(一)混淆會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

    無論從理論上還是從現(xiàn)行法律規(guī)定上，會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩個(gè)不同的概念，審計(jì)責(zé)任是會計(jì)責(zé)任的延伸，并以會計(jì)責(zé)任的存在為前提。遺憾的是，不少人有意或無意地忽略了這種重要差異，撇開會計(jì)責(zé)任，或者割裂會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任之間的聯(lián)系，而將焦點(diǎn)不恰當(dāng)?shù)丶�中于審�?jì)責(zé)任；甚至把經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗混為一談，將企業(yè)無力償付債務(wù)、因經(jīng)營業(yè)績不良而退出上市等純粹的經(jīng)營者責(zé)任歸咎于注冊會計(jì)師。其結(jié)果必然是，企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任事實(shí)上被淡化。這從某種意義上強(qiáng)化了作為委托方的企業(yè)管理當(dāng)局本來就居優(yōu)勢的談判地位。而失去企業(yè)管理當(dāng)局的真誠配合以及一致的責(zé)任約束，依靠注冊會計(jì)師單槍匹馬地規(guī)范會計(jì)信息，這不僅加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且會激活企業(yè)管理當(dāng)局轉(zhuǎn)嫁會計(jì)責(zé)任的僥幸心理。

    (二)把審計(jì)意見視同擔(dān)�；虮ＷC

    受審計(jì)技術(shù)和審計(jì)成本的限制，注冊會計(jì)師不能指望通過審計(jì)查出企業(yè)所有的錯(cuò)誤或舞弊，注冊會計(jì)師即使恪盡職守，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行業(yè)務(wù)，仍然不能保證查出會計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)報(bào)。因而在表述審計(jì)意見的措辭上格外留心，使用諸如“合理確信”、“公允性”、“在所有重大方面”等非專業(yè)人員看來無關(guān)宏旨的“專業(yè)術(shù)語”。一句話，審計(jì)報(bào)告不同于保證書。但有相當(dāng)多的審計(jì)報(bào)告使用者認(rèn)為，既然注冊會計(jì)師出具了審計(jì)意見，就是對已審會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性的保證或承諾。因此，如果無法讓審計(jì)報(bào)告使用者了解審計(jì)意見與保證或擔(dān)保的區(qū)別，那么注冊會計(jì)師在會計(jì)信息責(zé)任領(lǐng)域?qū)⒂刑瞬煌甑摹暗乩钻嚒薄?br>
    (三)忽視經(jīng)濟(jì)、法律等歷史環(huán)境

    眾所周知，與西方發(fā)達(dá)國家相比，中國注冊會計(jì)師事業(yè)起步晚，起點(diǎn)低。獨(dú)立審計(jì)事業(yè)是與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相伴相生并共同發(fā)展起來的，在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換和交替過程中，必然會發(fā)生相應(yīng)的改革成本和規(guī)范(監(jiān)督)成本，包括審計(jì)活動不規(guī)范甚至審計(jì)失敗等各種現(xiàn)象實(shí)際上就是這一“法律真空”時(shí)期遞延成本的一部分�？陀^地說，相關(guān)成本的發(fā)生與否以及大小不是注冊會計(jì)師行業(yè)所能控制的，而是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)政策、法律法規(guī)、地方保護(hù)、政府干預(yù)、市場規(guī)范程度以及企業(yè)委托動機(jī)等諸多因素密切相關(guān)。特別是在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施以前，委托審計(jì)特別是上市公司審計(jì)的目的主要是滿足政府監(jiān)管部門的需要，而不是來自社會公眾投資者的自發(fā)需求。如果不考慮這一特定環(huán)境，無疑會將各方面的法律責(zé)任全部轉(zhuǎn)嫁給注冊會計(jì)師。筆者認(rèn)為，離開當(dāng)時(shí)的歷史條件和注冊會計(jì)師的影響力討論注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，或者試圖將全部責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給中介機(jī)構(gòu)，既武斷，又欠公平，是一種不正確的發(fā)展觀點(diǎn)。

    (四)功利驅(qū)動，缺乏應(yīng)有的客觀態(tài)度

    當(dāng)企業(yè)經(jīng)營失敗以及發(fā)生其他重大的損害利害關(guān)系人利益事件時(shí)，人們往往不向主要責(zé)任人-企業(yè)管理當(dāng)局伸張權(quán)利，而是不約而同地將矛頭指向注冊會計(jì)師。由于對法律責(zé)任分擔(dān)問題缺乏明確規(guī)定，結(jié)果往往導(dǎo)致注冊會計(jì)師的法律責(zé)任“深口袋”化，即誰具有經(jīng)濟(jì)賠償?shù)哪芰�，就由誰來承擔(dān)責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位無能力時(shí)，受害人轉(zhuǎn)而直接要求注冊會計(jì)師“買單”，這實(shí)際上將審計(jì)責(zé)任等同于擔(dān)保的連帶責(zé)任。這種責(zé)任分擔(dān)方式產(chǎn)生的過失與承擔(dān)責(zé)任的不匹配，慫恿了無支付能力但有舞弊動機(jī)的經(jīng)營者去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。按照有關(guān)法律規(guī)定，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任形式除了民事責(zé)任外，還有行政責(zé)任和刑事責(zé)任。過分強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)處罰而忽視其他手段的綜合運(yùn)用，往往很難收到治本之效。

    二、正確界定注冊會計(jì)師法律責(zé)任應(yīng)充分考慮的幾個(gè)因素

    (一)注冊會計(jì)師的行業(yè)特性

    筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師的行業(yè)特性有四點(diǎn)：

    1.審計(jì)活動過程及結(jié)果與內(nèi)部控制的高度相關(guān)性�，F(xiàn)代審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)程序的安排以及審計(jì)結(jié)論的形成與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性具有密切聯(lián)系。

    2.職業(yè)判斷運(yùn)用的廣泛性。注冊會計(jì)師在運(yùn)用專業(yè)判斷時(shí)，離不開個(gè)人經(jīng)驗(yàn)、能力及對報(bào)表使用者使用目的的預(yù)見，也離不開特定的主、客觀環(huán)境。

    3.委托關(guān)系形式上的單一性與責(zé)任對象的多元性。在審計(jì)委托-代理關(guān)系中，名義上的委托人雖然只有一個(gè)，但注冊會計(jì)師要對數(shù)量不明確的實(shí)際或潛在的利害關(guān)系人負(fù)責(zé)，并且可能大大超出注冊會計(jì)師可能預(yù)期的范圍。從這個(gè)意義上講，審計(jì)服務(wù)提供的是“公共產(chǎn)品”，承擔(dān)著極大的社會責(zé)任。

    4.審計(jì)目標(biāo)與公眾期望的不對稱性。注冊會計(jì)師基于自身勝任能力和審計(jì)程序的固有缺陷，按照應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”原則，只能“合理確信”報(bào)表的“公允性”。但由于審計(jì)報(bào)告是社會公眾可依賴的重要信息來源，他們往往要求提供“絕對保證”，并將這種“期望差距”的調(diào)整責(zé)任無條件地推給注冊會計(jì)師，從而導(dǎo)致司法實(shí)踐中審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大化。

    (二)制度安排及有效執(zhí)行

    注冊會計(jì)師審計(jì)作為市場經(jīng)濟(jì)保證會計(jì)信息公開、公正的一種制度安排，其合理性和有效性取決于按照信息提供者和鑒證者各自的可控范圍分擔(dān)責(zé)任且一致地執(zhí)行。如果制度上安排了責(zé)任人無法承擔(dān)的過度責(zé)任，或者對有關(guān)責(zé)任方的處罰不完全，使違規(guī)收益足以補(bǔ)償違規(guī)成本，那么再合理的制度也不可能得到有效地執(zhí)行。筆者認(rèn)為，會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的合約安排是符合企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師各自影響范圍的，但對責(zé)任各方的處罰及監(jiān)管力度沒有協(xié)調(diào)一致，如《會計(jì)法》和《注冊會計(jì)師法》有關(guān)責(zé)任的規(guī)定是各自表述的，缺乏配合：《刑法》的有關(guān)規(guī)定亦不夠具體。從信息對稱角度，注冊會計(jì)師只是會計(jì)信息生成和披露鏈條中的一環(huán)，是“外部”的、被動的監(jiān)督力量；而企業(yè)經(jīng)營者是“內(nèi)部人”，掌握完全信息，是剩余權(quán)益的享有者，有動力去生產(chǎn)和披露失真或虛假的會計(jì)信息，以提高自己的收益。因此，合理的安排應(yīng)該是增加經(jīng)營者信息披露失真的成本以對其進(jìn)行懲罰。然而，受公眾利益引導(dǎo)、社會成本最小化以及財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行程度等非制度因素的影響，人們在感情和理智上更傾向于嚴(yán)厲制裁中介機(jī)構(gòu)，而忽略企業(yè)管理當(dāng)局的關(guān)鍵作用及影響力。如果讓注冊會計(jì)師而不是企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)會計(jì)信息缺陷的主要責(zé)任，那么這種責(zé)任的制度安排就失去了規(guī)范會計(jì)信息的意義。在會計(jì)信息缺陷的歸責(zé)上，能否消除、如何消除這種心理傾斜及其影響，將是會計(jì)職業(yè)界的長期心病。

    (三)法律法規(guī)沿革及適用

    市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，法律是規(guī)范和調(diào)整一切市場活動和市場行為的準(zhǔn)繩。同時(shí)，在規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)的過程中，法律本身也不斷完善和發(fā)展。按照現(xiàn)行法律和規(guī)范要求，去調(diào)整過去的經(jīng)濟(jì)活動或行為，不僅違背法律適用原則，而且不合常理。如果考慮當(dāng)時(shí)特殊背景下政府直接干預(yù)、地方保護(hù)政策等影響，要注冊會計(jì)師承擔(dān)該時(shí)期產(chǎn)生的遺留責(zé)任就顯得更不公平。因此，在這里有兩個(gè)不能不考慮的重要時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)：《注冊會計(jì)師法》的頒布和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的全面實(shí)施。具體而言，1994年前因缺乏必要的規(guī)范，除惡意串通、舞弊外，一般應(yīng)予以免責(zé)，或根據(jù)責(zé)任大小，由不同責(zé)任人分擔(dān)有關(guān)的法律責(zé)任。在討論歸責(zé)原則時(shí)，以西方國家司法判例作為中國注冊會計(jì)師法律責(zé)任的判斷依據(jù)，也是值得商榷的。另外，法律界在責(zé)任認(rèn)定依據(jù)上傾向于適用民法的規(guī)定，而不是優(yōu)先適用注冊會計(jì)師法，也可能加大注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。還應(yīng)當(dāng)特別說明，當(dāng)注冊會計(jì)師被追究時(shí)，他們首先考慮的辯護(hù)武器就是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，可是在具體的司法實(shí)踐中，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則很難顯示出注冊會計(jì)師所期待的權(quán)威性，也就是說，即使遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也不能作為減輕或免除責(zé)任的理由。原因就在于行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)難以得到法官、律師和公眾投資者的“普遍接受”。

    (四)行業(yè)生存空間與保護(hù)的適當(dāng)關(guān)注

    注冊會計(jì)師制度是規(guī)范和發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的客觀需要，注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)范和發(fā)展僅僅依靠其自身的努力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要全社會各方面的理解、配合與支持。特別是在初創(chuàng)和調(diào)整時(shí)期，更有賴全社會對該行業(yè)生存空間及責(zé)任能力的適當(dāng)關(guān)注。目前職業(yè)會計(jì)界和法律界在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則地位問題上的爭議，極有可能使注冊會計(jì)師行業(yè)失去賴以生存的保護(hù)傘，從而讓更多的中介機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師陷入法律責(zé)任的泥淖。在會計(jì)信息失實(shí)現(xiàn)象較為普遍的情況下，對社會公眾來說，注冊會計(jì)師行業(yè)萎縮未必是一種合乎理性的選擇。當(dāng)然，關(guān)注行業(yè)生存問題并不意味著我們要容忍或放縱審計(jì)服務(wù)市場上的不法行為，相反還應(yīng)加大懲處力度，以保護(hù)依法執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師，并真正擴(kuò)展該行業(yè)的生存空間。在注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題上，應(yīng)尊重獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，以是否嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)謹(jǐn)慎原則作為歸責(zé)條件。否則，注冊會計(jì)師行業(yè)的特性及保護(hù)就無法真正體現(xiàn)。

    三、注冊會計(jì)師行業(yè)的幾點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)

    (一)在處理行業(yè)與社會公眾關(guān)系上，應(yīng)加強(qiáng)宣傳，積極主動地與社會公眾溝通，重塑職業(yè)形象，取信于社會，這是關(guān)乎注冊會計(jì)師行業(yè)生存、發(fā)展的重要條件。

說注冊會計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展取決于社會各界對這個(gè)行業(yè)特性的理解及生存規(guī)則的關(guān)注一點(diǎn)也不過分。注冊會計(jì)師承受的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上源于公眾對該行業(yè)的過高期望，這種期望差距又源自公眾不了解審計(jì)活動的特性。因此，借鑒美國注冊會計(jì)師協(xié)會的做法，通過一切有效的方式，教育審計(jì)意見的使用者，讓社會公眾對審計(jì)活動的局限性以及審計(jì)職責(zé)有基本的了解，讓報(bào)表使用人理解并接受審計(jì)意見只能是“合理確信”而非“絕對保證”。中國注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會長期以來一直致力于內(nèi)部規(guī)范，這無疑是必要的。但隨著行業(yè)的發(fā)展和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)深化趨勢的凸現(xiàn)，其工作的重點(diǎn)應(yīng)內(nèi)外并舉�；�于個(gè)別中介機(jī)構(gòu)宣傳方式、溝通效果及影響范圍的限制，依靠個(gè)別或少數(shù)事務(wù)所孤軍奮戰(zhàn)是不可想象的，行業(yè)協(xié)會必須充分發(fā)揮其影響力，更多地承擔(dān)起宣傳與溝通的職責(zé)。

    (二)在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與執(zhí)業(yè)環(huán)境協(xié)調(diào)上，苦練內(nèi)功，從我做起，以行業(yè)規(guī)范運(yùn)作促進(jìn)環(huán)境的改善。

    注冊會計(jì)師行業(yè)成熟與否可以從兩個(gè)方面進(jìn)行考察：業(yè)內(nèi)運(yùn)作的規(guī)范性和執(zhí)業(yè)環(huán)境的好壞�？紤]到執(zhí)業(yè)環(huán)境的“外生性”，雖然其對注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)構(gòu)成重大影響，但不能成為降低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的借口，更不能作為開脫法律責(zé)任的理由。執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定既要適應(yīng)審計(jì)環(huán)境，又要對審計(jì)環(huán)境有促進(jìn)作用。因此，在當(dāng)前審計(jì)外部環(huán)境亟待改善的情況下，注冊會計(jì)師行業(yè)必須全面提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識、質(zhì)量意識和社會責(zé)任意識；充分了解委托人的業(yè)務(wù)和誠信，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎承攬和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)；簽署、取得委托書，明確雙方的責(zé)任；委派合格的審計(jì)人員，對審計(jì)過程予以嚴(yán)格監(jiān)督，以減少或消弭法律責(zé)任的發(fā)生。同時(shí)，聘請有經(jīng)驗(yàn)的法律顧問，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)基金制度和責(zé)任保險(xiǎn)制度，以提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

    (三)在行業(yè)自律與長遠(yuǎn)發(fā)展問題上，應(yīng)建立嚴(yán)格的懲戒制度和淘汰機(jī)制，決不能以犧牲長遠(yuǎn)發(fā)展為代價(jià)換取眼前的虛假繁榮。

    筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師行業(yè)目前的被動局面在很大程度上與發(fā)展失控、競爭淘汰機(jī)制不健全等問題有關(guān)。在大力發(fā)展中介機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)思想下，行業(yè)準(zhǔn)入的門檻較低，導(dǎo)致事務(wù)所在低水平、小規(guī)模層次上的數(shù)量過度擴(kuò)張，在市場容量有限、人員素質(zhì)及道德素質(zhì)還不高的情況下，同業(yè)惡性競爭甚至鋌而走險(xiǎn)就無法避免，并危及整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)。與其他職業(yè)不同的是，審計(jì)服務(wù)具有高度的相互替代性，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象更為突出。如果不能形成行業(yè)的“自我代謝”機(jī)制和保持一定行業(yè)自律壓力，優(yōu)不能勝、劣不能汰，規(guī)范執(zhí)業(yè)就沒有內(nèi)在動力，最終必然使會計(jì)服務(wù)市場“檸檬化”。

    (四)在風(fēng)險(xiǎn)與收益的匹配上，應(yīng)體現(xiàn)"高風(fēng)險(xiǎn)、高收益"原則，改革或調(diào)整現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)開放的價(jià)格制度。

    審計(jì)收費(fèi)既是自收自支的社會中介組織補(bǔ)償經(jīng)營成本、維持自身生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，又是履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的保證。但目前的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)顯然沒有與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)建立必要的聯(lián)系，并且多年一貫制，沒有必要的適時(shí)調(diào)整制度。長期維持的低費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，明顯不符合注冊會計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，并有可能導(dǎo)致責(zé)任主體“虛化”，責(zé)任能力缺失。而基于不當(dāng)競爭目的，采用壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來承攬業(yè)務(wù)的做法，無異于殺雞取卵，最終損害的是整個(gè)行業(yè)發(fā)展和職業(yè)形象。因此，從維護(hù)注冊會計(jì)師職業(yè)聲譽(yù)和促進(jìn)行業(yè)發(fā)展的角度，建立與風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系的審計(jì)收費(fèi)體系，適當(dāng)提高稅前提取的風(fēng)險(xiǎn)基金比例，以緩解收益與風(fēng)險(xiǎn)脫節(jié)的矛盾。